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Was Vertriebler über Kalkulation wissen sollten (IV) – Zuschlagskalkulation

Einsetzbar unter folgenden Bedingungen:

  1. Eigentlich immer, insbesondere bei Unternehmen mit heterogenem Produktprogramm und ständigen Lagerbestandsveränderungen.
  2. Bei der differenzierenden Zuschlagskalkulation ist eine Kostenstellenrechnung erforderlich.

Die Zuschlagskalkulation unterscheidet Einzel- und Gemeinkosten sowie mehrere Verarbeitungsstufen und ist somit auf die unterschiedlichsten Unternehmens- und Branchenarten anwendbar. Beispiele: Industrieunternehmen, Markenartikler, Dienstleister.

Grundprinzip ist die Ermittlung der Einzelkosten eines Kostenträgers und die Verrechnung der Gemeinkosten in Abhängigkeit von den Einzelkosten. Die Gemeinkosten stellen dabei einen prozentualen Zuschlag zu den Einzelkosten dar.

einstufige Zuschlagskalkulation

Bei der summarischen oder einstufigen Zuschlagskalkulation erfolgt keine Kostenstellenbildung, die gesamten Gemeinkosten des Unternehmens werden als ein Block prozentual auf die Einzelkosten der Kostenträger aufgeschlagen. Dieses Verfahren ist nur dann praktikabel, wenn ein für die einzelnen Verarbeitungsstufen konstantes Verhältnis von Einzel- zu Gemeinkosten unterstellt werden kann und der Anteil der Gemeinkosten insgesamt sehr gering ist. Es kann in Kleinstbetrieben mit nur einem oder wenigen Mitarbeitern eingesetzt werden. Insgesamt sind es aber eher seltene Fälle.

Beispiel: Die Rahma KG hat ihr Sortiment auf zwei Produkte (Rahmen und Stühle) erweitert, die in zwei getrennten Werkstätten gefertigt werden. Die gesamten Fertigungseinzelkosten (Löhne) liegen bei 220.000 EUR, die Materialeinzelkosten bei 90.000 EUR und die Gemeinkosten (Fertigung, Material, Verwaltung, Vertrieb) bei 120.000 EUR. Fertigungs- und Materialkosten lassen sich den beiden Produkttypen genau zuordnen. Die Gemeinkosten haben bezogen auf die Einzelkosten einen Anteil von 0,387.

Für einen Rahmen liegen die Einzelkosten bei 40 EUR für Fertigung, 12 EUR für Material, zusammen 52 EUR. Die Gemeinkosten betragen dann 0,387 · 52 = 20,12 EUR. Die Gesamtkosten sind dann 72,12 EUR.

mehrstufige Zuschlagskalkulation

Die differenzierende oder mehrstufige Zuschlagskalkulation verrechnet mehrere Gemeinkostenzuschlagssätze für die verschiedenen Einzelkostenarten. Dazu wird ein Betriebsabrechnungsbogen (Kostenstellenrechnung) benötigt, über den die Gemeinkosten auf die Kostenstellen abgerechnet und dann auf die Positionen der Kalkulation verteilt werden. Dieses Verfahren ist das am weitesten verbreitete in allen Branchen. Es kann auf alle Situationen angepasst werden, dabei sicher auch recht unübersichtlich werden. Standardmäßig wird eine Lohnzuschlagskalkulation durchgeführt, weil traditionell Löhne die Zuschlagsbasis der Fertigungsgemeinkosten sind. Dieses Vorgehen ist oft gerechtfertigt, insbesondere, wenn die Löhne einen wesentlichen Teil der Fertigungskosten ausmachen. In stark automatisierten Betrieben ist dagegen eine Maschinenstundensatzkalkulation anzuwenden.

Je nachdem, ob eine Voll- oder Teilkostenrechnung vorhanden ist, ergeben sich unterschiedliche Rechenschemata. Die Teilkostenrechnung erfordert wegen der zusätzlichen Unterscheidung variabler und fixer Kosten mehr Rechenschritte.

Sehen wir uns dazu als Einstieg ein einfaches Beispiel an: Die Rahma AG hat zwischenzeitlich eine vollständige Kostenrechnung, allerdings noch nach Vollkosten, eingeführt. Der Betriebsabrechnungsbogen wirft die folgenden Zuschlagssätze aus:

Gemeinkostenzuschlagssätze
Gemeinkostenzuschlagssätze

Damit ergibt sich das folgende Kalkulationsschema auf der Basis von Materialeinzelkosten in Höhe von 12 und Fertigungslöhnen von 40 EUR:

Materialeinzelkosten                              12,00
+ Materialgemeinkosten                           1,33
+ Fertigungseinzelkosten                      40,00
+ Fertigungsgemeinkosten                     10,91
= Herstellkosten                                     64,24
+ Verwaltungsgemeinkosten                    3,38
+ Vertriebsgemeinkosten                          5,07
= Selbstkosten                                         72,69

Im Normalfall sind Kalkulationsschemata jedoch noch wesentlich umfangreicher. Sie können (sofern erforderlich) noch folgende Positionen enthalten:

Sondereinzelkosten der Fertigung – Sie werden zusätzlich eingerechnet, wenn der Auftrag Zusatzkosten verursacht. Dies können beispielsweise Sonderverpackungen, individuelle Bearbeitungen (Gravuren, Sonderfarben usw.) oder spezielle Transporte sein.

Sondereinzelkosten des Vertriebs – Hierzu gehören Aufwendungen im Vertrieb, die nur für diesen Auftrag getätigt wurden (besondere Akquisitionskosten, Werbekostenzuschüsse als „Argumentationshilfe“ usw.). Bei Sondereinzelkosten ist wichtig, dass sie nur bei einem einzelnen Auftrag in der Kalkulation erscheinen, nicht immer.

Fertigungskosten mehrerer Stufen/Stellen – Unser Rahmenhersteller ist ja noch recht überschaubar, bei Industriebetrieben sieht es aber anders aus. Produkte durchlaufen mehrere Fertigungsstadien, werden in unterschiedlichen Werkstätten nacheinander bearbeitet. Diese Stufen müssen aufgrund unterschiedlicher Gemeinkostenanteile separat berücksichtigt werden. Die Konsequenz ist eine Ausweitung des Kalkulationsschemas.

Von den Selbstkosten zum Verkaufspreis

Bislang haben wir uns nicht darum gekümmert, wie sich aus den Selbstkosten der Verkaufspreis ermitteln lässt. Die entscheidende Frage ist aber, welche Abzüge noch ausgehend vom Listenpreis zu berücksichtigen sind.

Der Listenverkaufspreis ist der Preis, der den Kunden sozusagen offiziell genannt wird. Er wird aber selten tatsächlich gezahlt, allenfalls von privaten Endkunden im Detailgeschäft. Von diesem Listenverkaufspreis werden unterschiedliche Rabatte und ggf. Boni abgezogen (Erlösschmälerungen). Rabatte können kundenbezogen sein und dabei von vornherein bekannt und vereinbart, aber auch auftragsbezogen. Dies sind vor allem Mengen- und Funktionsrabatte, die sich individuell aufgrund der gekauften Menge oder des gewählten Lieferwegs u. Ä. ergeben. Solche Erlösschmälerungen müssen vom Anbieter bei der Festlegung des Listenpreises einkalkuliert werden, weil sie sonst zulasten des Gewinns gehen.

Der Listenverkaufspreis abzüglich der Erlösschmälerungen ergibt den Zielverkaufspreis. Dies ist der Betrag, der in Rechnung gestellt wird. Er wird ggf. abzüglich Skonto gezahlt, wenn entsprechende Zahlungsbedingungen eingehalten werden. Auch dieser Einnahmeverlust muss in einem durchschnittlichen Maß in der Kalkulation berücksichtigt werden. Resultat ist der Bruttoverkaufspreis. Dies ist der Betrag, der tatsächlich in die Kasse kommen soll.

Er enthält den erwarteten Gewinnaufschlag, sodass sich aus Bruttoverkaufspreis minus Gewinn die Selbstkosten ergeben. In dieser Gewinnkomponente können auch Wagniskosten enthalten sein. Wir behandeln diese aber später noch ausführlich und lassen sie hier erst einmal weg.

Beispiel: Ein Rahmen der Rahma KG hat Selbstkosten in Höhe von 80 EUR. Daraus soll nun der Listenverkaufspreis kalkuliert werden. (Achten Sie insbesondere auf die Im-Brutto-Rechnung bei Skonto und Rabatt!)

Selbstkosten                                                   80,00
+ Gewinnaufschlag 20 %                                   16,00
= Bruttoverkaufspreis                                       96,00
+ durchschnittlicher Skontosatz 2 %                  1,96
= Zielverkaufspreis                                            97,96
+ durchschnittliche Kundenrabatte 5 %             5,16
= Listenverkaufspreis netto                              103,12
+ USt.                                                                 19,59
= Listenverkaufspreis brutto                            122,71

Sofern die gewählten Annahmen konstant bleiben, bietet es sich aus Vereinfachungsgründen gerade bei Kleinbetrieben an, auf die Selbstkosten einen pauschalen Satz aufzuschlagen, um nicht die einzelnen Schritte jeweils nachvollziehen zu müssen. In diesem Fall sind es ziemlich genau 29 %, die Gewinn, Skonto und Rabatte abdecken.

Eine solche Preisbildung führt regelmäßig zu dem Problem, dass „krumme“ Preise entstehen, Preisschwellen überschritten werden o. Ä. Daher sind meist kleinere Korrekturen erforderlich, z. B. die geringfügige Senkung eines Verkaufspreises von 100,10 EUR auf 99,95 EUR. Steht der Listenpreis schon fest, weil z. B. das Nachfragerverhalten oder Wettbewerbsangebote diesen nahe legen, dann kann auch rückwärts kalkuliert werden (retrograd).

Angenommen, unser Rahmenhersteller weiß, dass der Listenpreis netto genau 100 EUR betragen soll, dann sieht die Rechnung wie folgt aus:

Listenverkaufspreis inkl. USt.                      119,00
USt. 19 %                                                             19,00
Listenverkaufspreis netto                                100,00
durchschnittliche Kundenrabatte 5 %                5,00
Zielverkaufspreis                                               95,00
durchschnittlicher Skontosatz 2 %                     1,90
Bruttoverkaufspreis                                            93,10
Gewinnaufschlag 16,375 %                                 13,10
Selbstkosten                                                        80,00

Wegen der fest stehenden Selbstkosten geht der „geschönte“ Listenpreis zulasten des Gewinns. Für ihn bleiben nur noch 16,375 % übrig.

Zuschlagskalkulation auf Teilkostenbasis

Wie bereits erwähnt gibt es gute Gründe, eine Kalkulation auf Vollkostenbasis vorzunehmen, selbst wenn das Unternehmen über eine Teilkostenrechnung verfügt. Auf Teilkostenbasis werden zunächst die variablen Herstell- und variablen Stückkosten berechnet. Die Fixkosten werden in Form eines Fixkostensatzes oder eines Soll-Deckungsbeitrags zugeschlagen. Das Prinzip dabei ist, wie allgemein bei der Teilkostenrechnung, die Unterscheidung von entscheidungsabhängigen und entscheidungsunabhängigen Kosten. Die entscheidungsabhängigen sind die variablen Kosten, während die fixen, vereinfachend gesagt, „schon da sind“. Da aber nie im Voraus klar ist, auf wie viele Stück eines Produkts sie zu verteilen sind, kann eine Kalkulation mit Fixkostenanteilen nie gerecht sein. Die Vollkostenkalkulation stimmt also nur, wenn genau die geplanten Mengen erreicht werden, was selten der Fall ist.

Die Teilkostenkalkulation weist den Fixkostenanteil getrennt aus. Insofern kann die Fehlerwahrscheinlichkeit der Kalkulation eingeschätzt werden (je höher die Fixkosten, desto größer die Wahrscheinlichkeit, danebenzuliegen). Das Grundproblem der unsicheren Mengenschätzung kann damit aber auch nicht gelöst werden.

Die Zwischengröße der Teilkostenkalkulation, die variablen Stückkosten, sind sehr genau zu ermitteln. Sie stellen gleichzeitig die Preisuntergrenze dar. Sofern der Barverkaufspreis mindestens auf dem Niveau der variablen Stückkosten liegt, entsteht durch die Produktion zumindest kein Verlust, jeder zusätzliche Cent trägt zur Deckung der Fixkosten bei.

Die Überlegung der Teilkostenkalkulation ist daher die: Ich stelle fest, wie viel mich die Herstellung eines einzelnen Stücks genau kostet und überlege dann, welchen Anteil es an der Deckung der Fixkosten haben soll. Dabei wird z. B. auch die Mischkalkulation erleichtert, bei der bewusst Produkte unterschiedlich stark mit Soll-Deckungsbeiträgen und Gewinnzuschlägen belastet werden, um z. B. die Wettbewerbsverhältnisse oder Zahlungsbereitschaften der Kunden besser auszunutzen.

Die folgenden Übersichten stellen die Standard-Kalkulationsschemata für Voll- und Teilkostenrechnung dar. Sie unterstellen, dass die Fertigung in einer Kostenstelle erfolgt. Bei mehreren Fertigungsstellen muss das Schema entsprechend erweitert werden.

Kalkulationsschema der differenzierenden Zuschlagskalkulation bei Vollkostenrechnung:

Materialeinzelkosten (MEK)
+    Materialgemeinkosten (MGK) (als prozent. Zuschlag zu MEK)
+    Fertigungseinzelkosten (FEK)
+    Fertigungsgemeinkosten (FGK)  (als prozent. Zuschlag zu FEK)
+    Sondereinzelkosten der Fertigung (SEF)
=    Herstellkosten (HK)
+    Verwaltungsgemeinkosten (VwGK)  (prozent. Zuschlag zu den HK)
+    Vertriebsgemeinkosten (VtGK)  (prozent. Zuschlag zu den HK)
+    Sondereinzelkosten des Vertriebs (SEVt)
=    Selbstkosten (SK)
+    Gewinnaufschlag (Gew)  (prozentualer Zuschlag zu den SK)
=    Barverkaufspreis (BVP)  (Netto-Preis)
+    Kundenskonto (Ksk)  (prozentual vom ZVP)
=    Zielverkaufspreis (ZVP)
+    Kundenrabatt (Krab)  (prozent. vom LVP netto)
=    Listenverkaufspreis netto (LVP)
+    Mehrwertsteuer (MWST) (prozent. zum LVP netto)
=    Angebotspreis brutto (AP)

Kalkulationsschema der differenzierenden Zuschlagskalkulation bei Teilkostenrechnung:

Materialeinzelkosten (MEK)
+    variable Materialgemeinkosten (vMGK)
+    Fertigungseinzelkosten (FEK)
+    variable Fertigungsgemeinkosten (vFGK)
+    Sondereinzelkosten der Fertigung (SEF)
=    variable Herstellkosten (vHK)
+    variable Verwaltungsgemeinkosten (vVwGK)
+    variable Vertriebsgemeinkosten (vVtGK)
+    Sondereinzelkosten des Vertriebs (SEVt)
=    variable Stückkosten (vStK)
+    Fixkostensatz (fK) oder: Soll-Deckungsbeitrag
=    Selbstkosten (SK)
+    Gewinnzuschlag (Gew) (prozent. Zuschlag zu den SK)
=    Barverkaufspreis (BVP) (Netto-Preis)
+    Kundenskonto (Ksk) (prozentual vom ZVP)
=    Zielverkaufspreis (ZVP)
+    Kundenrabatt (Krab) (prozentual vom LVP netto)
=    Listenverkaufspreis netto (LVP)
+    Mehrwertsteuer (MWST) (prozent. Zuschlag zum LVP netto)
=    Angebotspreis brutto (AP)

Maschinenstundensatzkalkulation

Vor allem in stark automatisierten Unternehmen wird die Maschinenstundensatzkalkulation angewandt, bei der die maschinellen Kosten in der Fertigung auf Zeitbasis auf die Einzelkosten umgelegt werden. Aufgrund des immer noch wachsenden Automatisierungsgrads in der Industrie kommt diesem Verfahren eine überragende Bedeutung zu. Bei den bisher dargestellten Formen handelte es sich um die Lohnzuschlagskalkulation, weil die Bezugsbasis der Fertigungsgemeinkosten die Löhne waren. Wir haben diese vorgezogen, weil sie etwas übersichtlicher ist.

Wir unterstellen im Folgenden, dass jede Maschine eine eigene Kostenstelle ist. Neben den reinen Maschinenkosten fallen auch Raum- und Verwaltungskosten an. Separat werden noch die lohnabhängigen Fertigungsgemeinkosten der Kostenstelle erfasst. Sie werden als Restgemeinkosten den Fertigungslöhnen (Einzelkosten) zugeschlagen.

Die Maschinenkosten werden durch Maschinenstundensätze in die Kalkulation eingebracht. Für jedes Produkt muss ermittelt werden, wie lange es von welcher Maschine bearbeitet wird und wie hoch die Kosten der Maschinen pro Zeiteinheit sind. Folgende Tabelle zeigt zum Vergleich Ausschnitte aus den Schemata der Lohnzuschlags- und Maschinenstundensatzkalkulation.

Lohnzuschlags- vs. Maschinenstundensatzkalkulation
Lohnzuschlags- vs. Maschinenstundensatzkalkulation

Beispiel zur Ermittlung des Maschinenstundensatzes: Der Wiederbeschaffungspreis der Maschine liegt bei 220.000 EUR. Sie hat eine Lebensdauer von 12.000 Stunden bei einer monatlichen Maximalleistung von 240 Stunden im variablen Ein- bis Zweischichtbetrieb. Der Verbrauch an Hilfs- und Betriebsstoffen kostet pro Jahr 7.500 EUR. Die Maschine nimmt 30 qm Fläche in Anspruch, für die 14 EUR/qm verrechnet werden. Der Stromverbrauch liegt bei 10 kWh à 0,10 EUR/kWh. Es lassen sich die folgenden Kosten pro Stunde ermitteln:

Beispiel Maschinenstundensatzkalkulation
Beispiel Maschinenstundensatzkalkulation

Auf ein Jahr hochgerechnet liegen die Maschinenkosten bei:

Abschreibung:             52.800
Instandhaltung:           12.960
Zinsen:                          11.000
Raumkosten:                  5.040
Hilfs-+Betriebsstoffe:   7.500
Energie:                           2.880
Gesamt:                        92.180

Für die Restgemeinkosten sind zu berücksichtigen: Gehälter der Fertigungsstelle in Höhe von 60.000 EUR und Sozialkosten von 18.000 EUR. Die sonstigen Kostenstellenkosten (Büro, EDV usw.) liegen bei 25.000 EUR jährlich. Insgesamt liegen die Restgemeinkosten bei 103.000 EUR pro Jahr oder 35,7639 EUR pro Stunde.

Die vollständigen Kosten pro Jahr dieser beispielhaften Maschinenkostenstelle könnten damit wie folgt sein:

Fertigungseinzelkosten der Maschinenstelle FEK    80.000
Maschinenabhängige FGK                                           92.180
Restgemeinkosten                                                      103.000
Fertigungskosten gesamt                                           275.180

In der Kalkulation ergeben sich die konkreten FEK eines Produkts wie gehabt aus der Stückliste. Die maschinenabhängigen FGK werden nicht als prozentualer Zuschlagssatz verrechnet, sondern nach der Bearbeitungsdauer auf der Basis des Maschinenstundensatzes von 32,0069 EUR. Die Restgemeinkosten werden prozentual auf die FEK aufgeschlagen. Hier liegt der Zuschlagssatz bei 103.000/80.000 = 128,75 %.